歷史成本計量由于其客觀性、可驗證性和有利于反映資產經管責任履行情況的優勢而成為傳統會計計量的核心。然而,現代會計環境及信息需求者對會計信息的需求發生了根本變化。尤其是信息技術的發展,大規模的企業聯合和兼并,以及上市公司之間大量的關聯交易,我國具體會計準則和新會計制度改變了歷史成本“一統天下”的局面,引進了公允價值、未來現金流量現值、會計帳面價值等計量方法,引起了會計計量模式的變革,也加大了會計與稅法的差異。
一、債務重組的資產計量:會計與稅法的差異及相關思考關于債權人作出讓步的債務重組,財政部曾于1998年發布《企業會計準則———債務重組》,其中抵債轉讓的非現金資產和股權以公允價值進行會計計量。后來,針對大量上市公司利用債務重組粉飾財務報表這一嚴重問題,財政部對該準則作了較大的修正。修正后的準則與修訂前相比有兩點主要變化:一是對債務重組中所涉及的非貨幣性資產不再采用公允價值計量,而是采用帳面價值計量;二是債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組,還包括債權人未作出讓步的債務重組。而國家稅務總局2003年發布的第6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》,有關債務重組的定義和方式與修訂前的會計準則是一致的。為了便于敘述兩者之間的差異及納稅調整,舉例說明如下:
例:A公司欠B公司66萬元。兩公司于2003年10月達成債務重組協議并于同月履行完畢。A公司以自產產品(非應稅消費品)和一項專利抵償債務。
該批產品帳面成本15萬元,當月平均售價20萬元(價170940.17萬元;稅29059.83萬元);該項專利帳面價值為42萬元,評估確認價值為40萬元。
債務人(A公司)的帳務處理:借:應付帳款660000;貸:庫存商品150000,無形資產420000,應交稅金—應交增值稅(銷項稅金)29059.83,應交稅金—應交營業稅20000,資本公積40940.17。
債權人(B公司)的帳務處理:借:庫存商品190940.17,應交稅金—應交增值稅(進項稅金)29059.83,無形資產440000;貸:應收帳款660000。
對債務人而言,用非現金資產清償債務,會計上以帳面價值結轉有關資產,且不確認收益。而稅法上,將其分解為按公允價值轉讓非現金資產,再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理,即債務人一方面要確認有關資產的轉讓所得或損失(庫存商品收益20940.17元;無形資產損失40000元);另一方面要確認債務重組所得60000元(660000-200000-400000)。對債權人而言,會計上以債權的帳面價值來計量非現金資產價值,且不確認損失。而稅法,一方面,債權人取得的非現金資產,應當按照該有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本(庫存商品170940.17元;無形資產400000元)。由于會計資產價值與計稅資產價值的不同,在以后計算可以在企業所得稅前扣除的無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本時,要進行必要的納稅調整。另一方面,要確認債務重組損失60000元。
對于債務重組中的資產計量以及由此引起的會計與稅法的差異,有幾點需加以說明:
1.債權人計量庫存商品和無形資產的入帳價值時(即,將應收債權進行分攤時),實務中有含稅價與不含稅價之爭。筆者以為應以含稅價進行分攤。這是因為商品課稅中的所謂含稅價和不含稅價僅僅是一種計稅依據的計算方法,即一種稅收征管手段,它不能改變增值稅的經濟屬性和財務內涵。增值稅和其他流轉稅一樣,是企業的成本費用。按照勞動價值論的解釋,稅收是社會產品價值(C+V+M)的組成部分,而且一般地說是以M的形式出現的。由于價值決定價格,價格中必然要包含相關的稅款,而不論是什么稅種形式。按照西方均衡價格論的解釋,商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性,兩者的比較差異決定了增值稅的轉嫁程度。
可見,稅負轉嫁很自然跟價格結合在一起,構成價格的一部分。勞動價值論和均衡價值論雖然是根本不同的價格理論,但就增值稅的經濟屬性是價格的重要組成部分這一點恰是一致的。因此,在確認債務重組收益或損失以及對重組取得的非貨幣性資產進行計量時,必須以含稅價作為計量基礎。
2.債務重組中涉及的稅收有多種。如果非現金資產是應稅消費品,債務人除交納增值稅外,還應當以同類消費品的最高售價(非近期平均售價)作為計稅依據計算交納消費稅。如果是自建房屋,需分別按建筑業(其自建行為視同提供應稅勞務)和銷售不動產交納雙重營業稅以及土地增值稅。在債務重組實務中,絕大多數企業都容易遺漏印花稅。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定,凡書立購銷合同、書立產權轉移書據的,其立合同人、立書據人均是印花稅的納稅人。因此,除經法院裁定而發生的債務重組外,債權人、債務人均應進行應繳印花稅的會計處理。此外,當債務人以自己的房屋、土地來抵償所欠債權人債務的情況下,債務人還涉及到土地增值稅,債權人還要計算交納契稅。
3.以非現金資產清償債務,會計上要求債務人將應付帳款的帳面價大于非現金資產的帳面價與相關稅費合計的差額計入資本公積,這樣的會計規定在實際操作時往往會出現一個難題,就是城建稅、教育費附加、所得稅如何計量和處理。我們知道,與重組業務有關的流轉稅可以直接確認,而城建稅、教育費附加并不是獨立的稅費,它是在流轉稅基礎上的附加,所得稅則在年終才能予以確認。如何在重組業務與其他業務之間加以合理分別呢?筆者以為,根據會計重要性原則,重組業務的會計處理中,不必計量有關城建稅、教育費附加、所得稅,即不在“資本公積”中核算,而是與主營業務合并計量,既通過“營業稅金及附加”、“所得稅”核算。
4.修正后的債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組,還包括債權人未作出讓步的債務重組。
這樣,債務人在債務重組中可能會發生重組損失。
重組損失會計上作為“營業外支出”,而稅法并沒有明確重組損失能否在稅前扣除。仔細研讀國家稅務總局2003年第6號令,我們會發現,非現金資產清償債務,稅法上,將其分解為按公允價值轉讓非現金資產,確認有關資產的轉讓所得(或損失);再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務,確認債務重組所得。前者是所得(或損失),后者是所得?？梢?稅法并不認可債權人未作出讓步的債務重組。對債務人確認的重組損失不能在稅前扣除,主要是由于,債務重組多見于關聯企業之間,如果允許債務人在稅收上承認重組損失,這將會成為稅法的一個漏洞,而被納稅人從避稅的角度加以利用。
二、非貨幣性交易的資產計量:會計與稅法的差異及相關思考由于我國的生產要素市場還不發達,資產的公允價值不易確定,修訂后的非貨幣性交易準則規定,資產計量時以換出資產帳面價值“替代”換入資產的入帳價。如果
會計與稅法差異性有關的同學，我列好提綱，也有文章的
